הכנסות

תקני הדיווח הכספיים הבינלאומיים ה IFRS

הכנסות

לסעיף הכנסות בדוחות הכספיים ישנו משקל רב בניתוח הדוחות הכספיים של ישויות, ושאלת עיתוי ההכרה בהכנסה מקבלת תוקף לאור השימוש בחשבונאות אגרסיבית והכרה מותרנית בהכנסה, כמו כן נתונים מצביעים שסוגיית ההכרה בהכנסה הוא גורם המרכזי לביצוע הצגה

מחדש של הדוחות הכספיים, להלן חמש אסטרטגיות לניהול הכנסות ורווחים, כדלקמן:

[1] הכרה מוקדמת של הכנסות.

[2] הסטה של סכומים בגין זיכוי ורישומם כחובות מסופקים או כחובות אבודים, ולא

     כהפחתה מסעיף הכנסות.

[3] שימוש ברזרבות המשתחררות מקרנות הון.

[4] יחוס הוצאות גדולות מדי כגון הוצאות בגין ירדת ערך, כולל הוצאות הקשורות

     בייצור של ההכנסה.

[5] בעת רכישת חברה הפחתת מו"פ גדול יותר.

ההבחנה בין הכנסות לרווחים

נהוג לערוך הבחנה בין הכנסות ורווחים בגין הצורך להציג באופן נאות יותר את דוח רווח והפסד

בעוד שהכנסות מייצגות גידול בנכסים נטו כתוצאה מהפעילות הרגילה של הישות כגון מכירות,

עמלות, ריבית, דיבידנדים, ותגמולים ובדרך כלל מדווחות בסכומים ברוטו. ואילו רווחים מוגדרים

כגידול בנכסים נטו הנובעות כתוצאה מעסקאות ואירועים נלווים, או שינויים בפעילות השוטפת,

כגון רווח הון ממימוש רכוש קבוע או ממימוש ההשקעה והם מוצגים בד"כ בנטו, עם זאת כללי

החשבונאות המקובלים להכרה בהכנסות זהים לאותם כללי החשבונאות המקובלים להכרה

ברווחים.

כללי ההכרה בהכנסה

כללי ההכרה בהכנסה מבוססים על שני עקרונות :

[1] עקרון בסיס הצבירה, הקובע כי יש להקביל את מועד ההכרה בהכנסה למועד בו הישות,

     הפיקה את ההכנסה. 

[2] עיקרון הזהירות, הקובע כי אין להכיר בהכנסה שתלויה באירוע עתידי, אלא אם מדובר

     באירוע ודאי.

כאשר ההכרה בהכנסה בדוחות הכספיים כרוכה בקיומם של שתי המאפיינים כדלקמן :

[1] מאפיין השימוש או ניתן לשימוש, הכנסות ורווחים אינם מוכרים עד לשימוש או עד למצב

    ניתן לשימוש, הכנסות יחשבו כממומשים כאשר המוצר סחורות או שירותים או נכס מוחלף

    בתמורה למזומן או בתמורה לתביעת מזומן. המימוש מתהווה כאשר מתקיימים התנאים :

    הסיכונים וההטבות המשמעותיים הגלומים בנכס הועברו מהמוכר לקונה, והנכס הוחלף

    בתמורה למזומן או בתמורה לתביעת מזומן או לחלופין בתמורה לנכס הניתן להמרה לסכום

    מוגדר של מזומן.

[2] מאפיין הפקת הרווח, הכנסות או רווחים לא יוכרו עד למועד שבו הופקו ההכנסות, הכנסות

    יחשבו כמופקות כאשר הישות השלימה באופן משמעותי את הנדרש ממנה בכדי לזכות

    בזרימה של הטבות כלכליות המוצגים כהכנסות. 

 

יש לציין כי כלל מאפיין השימוש יותר דומיננטי לצורך קביעת העיתוי בהכנסה.

להלן סוגי ההכנסות שתקן חשבונאות בינלאומי מספר 18 IAS חל עליהם :

[1] מכירת סחורות, סחורות שיוצרו או סחורות שנרכשו.

[2] הספקת שירותים, הספקת שירותים העשויה להתבצע על פני תקופה אחת, או על פני

     יותר מתקופה אחת.

[3] שימוש שעושים אחרים בנכסי הישות, המניב תמלוגים בגין שימוש בנכסים לזמן ארוך.

[4] ריבית או דיבידנדים, וחלוקת רווחים למחזיקים במכשירים הוניים. 

[5] מכירת נדל"ן בטרם הושלמה הבנייה, כל עוד והמוכר אינו עוסק בשירותי בנייה לפי הזמנות

     שנקבעו ובצעו על ידי הקונה. 

התקן אינו חל : על הכנסות בגין חכירה תפעולית, או מימונית, או על הכנסות בגין חוזי הקמת

בניינים.  

דיווח הכנסות על בסיס ברוטו או על בסיס נטו

בפרקטיקה יתכנו מקרים בהם ישות מדווחת על הכנסותיה על בסיס ברוטו או על בסיס נטו,

ולצורך ההבחנה יש לקבוע האם הישות פועלת כסוכן או כספק עיקרי. העיקרון המנחה כי

ישות פועלת כסכנות או מתווכת מבלי לשאת באותם סיכונים הקיימים או בתשואות הנגזרים

 מהעסקה תציג את הכנסותיה על בסיס נטו. עם זאת ישות הפועלת כספק עקרי הנושאת

בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה תציג את הכנסותיה על בסיס ברוטו.

סממנים המצבעים כי יש לדווח הכנסה על בסיס ברוטו

[1] הישות היא המחויבת העיקרית בהסדר, כלומר הישות אחראית לביצוע ההסכם, לרבות

הספקת המוצר ללקוח.

[2] לישות אחריות על הסיכונים החלים על המלאי, אם הישות אחראית על המלאי בטרם

הוזמן על ידי הלקוח, או הישות היא זאת שנושאת באחריות אם המלאי הוחזר על ידי הלקוח.

[3] לישות היכולת לקבוע את מחיר העסקה, כאשר לישות יש את היכולת בקביעת מחירי

העסקה בינה ובין הלקוח.

[4] הישות משנה את המוצר או מבצעת חלק מהשירות, אם הישות משנה פיזית את המוצר

מעבר לשינוי של אריזה בלבד, שהרי שינוי המוצר מעיד על אחראיות למילוי ההסכם לאספקת

המוצר או השירות ולכן תדווח על הכנסותיה על בסיס ברוטו.

[5] לישות יש את היכולת לקבוע את ספק המוצר או השירות, במקרים ולישות מספר ספקים

ולה יש את היכלות לקבוע מי הוא הספק, עובדה זו מעידה כי הישות זו שאחראית למילוי

ההסכם להספקת המוצר או השירות ולכן עליה לדווח על הכנסות על בסיס ברוטו.

[6] הישות זו שמעורבת בתהליך אפיון המוצר או השירות, כאשר הישות היא זו שמחויבת

לקבוע את האופי התכונות והסוג של מוצר או שירות שהוזמן על ידי לקוחותיה הדבר מצביע

כי הישות אחראית למילוי ההסכם ולכן עליה לדווח הכנסות על בסיס ברוטו.

[7] לאחר הזמנת הלקוח הישות היא זו שנושאת בסיכון להפסד פיזי של המלאי, הסיכון

להפסד פיזי של מלאי מתהווה אם הבעלות על המוצר מעוברת לישות בנקודת משלוח או

במועד המסירה.

[8] הישות נושאת בסיכוני אשראי, סיכון אשראי מתהווה כאשר הישות היא זו שאחראית

לגביית סכום המכירה מהלקוח והיא זו שחייבת לשלם לספק לאחר ההספקה, ללא קשר

להצלחת גביית החוב מהלקוח.

סממנים המצבעים על כך שיש לדווח הכנסות על בסיס נטו

[1] הספק הוא המחויב העיקרי בעסקה, אם הספק הוא זה שאחראי למילוי ההסכם כולל

קבלת אחריות על המוצר שנרכש או השירות שהוזמן על ידי הלקוח עובדה זו מצביעה כי

לישות אין סיכונים ותשואות כספק עקרי בעסקה ולפיכך הישות צריכה לדווח על הכנסותיה

על בסיס ברוטו. 

[2] סכום הרווח של הישות הוא קבוע, אם ישות מקבלת סכום קבוע לכל עסקה ללא התחשבות

בסכום בו חויב הלקוח הדבר עשוי להצביע כי הישות היא סוכנת ועליה לדווח על הכנסותיה על

בסיס נטו.

[3] הספק ולא הישות נושא בסיכון האשראי, אם קיים סיכוני אשראי אך הספק נושא בו, עובדה

זו מהווה ראיה לכך שהישות הוא הסוכן של הספק ועליה לדווח על הכנסותיה על בסיס נטו.

דוגמה – מכירת מוצרים

חברה מוכרת מוצרים באמצעות קטלוג אשר מופץ ללקוחות ובו מצוין שם של כל ספק והמוצר

אותו הספק מוכר, החברה המוכרת אינה מחזיקה מלאי מוצרים לפני שמבוצעת הזמנה על ידי

הלקוח, הזכות הקניינית על המוצרים עוברים לחברה בעת המשלוח מהספקים, הזכות הקניינית

עוברת ללקוח בעת מסירת המוצר ללקוח, לפני המשלוח מהספקים מחויב כרטיס האשראי של

הלקוח בסכום ברוטו, החברה המוכרת היא זו שאחראית לחייב את כרטיס האשראי ומחויבותיה

להעביר את הסכומים לספקים, ללא כל קשר לגבייה מלקוחות, הספקים קובעים את מחירי

המכירה של המוצרים ומתוך מחירי המכירה נותר לחברה אחוז קבוע.  נבחין כי החברה מוכרת

את המוצרים באמצעות קטלוג ומנהלת את תהליכי ההזמנה משלוח חיוב על מנת שלקוחותיה

ירכשו מוצרים אך החברה המוכרת את המוצרים אינה מייצרת את המוצרים או מעבדת את

המוצרים מעבר לאריזה, ולכן החברה המוכרת אין שליטה על איכות המוצרים המתוארים

 ובשל כך החברה המוכרת אינה אחראית לנזק או קנס הנובעים בגין מוצר פגום או מסירה

לא נכונה, נבחין כי למרות שלחברה המוכרת קיים סיכון אשראי בגין הגבייה סממן זה זניח

לעומת יתר הסממנים והיא תדווח על הכנסותיה על בסיס נטו.

דוגמה – הספקת שירותים באינטרנט

חברה מנהלת משא ומתן עם מספר חברות תעופה על מנת למכור באינטרנט כרטיסי טיסה

במחירים מוזלים, החברה קובעת את המחירים בהם ימכרו כרטיסי הטיסה ללקוחות, החברה

מבצעת פרסום באינטרנט ובעיתונות, הלקוחות משלמים לחברה בכרטיסי אשראי דרך אתר

האינטרנט או ישירות באמצעות מזומן או שיקים. כמו כן החברה רוכשת כמות לא מוגבלת של

כרטיסי טיסה וללא קשר למכירתם, החברה אחראית למסירת הכרטיס האלקטרוני ללקוח,

ומרגע שהכרטיס נמסר ללקוח חברת התעופה אחראית לגבי כל המחויבויות הקשורות לכרטיס  

נבחין כי במקרה שלפנינו הסיכון על המלאי חל על החברה המשווקת את הכרטיסים כמו כן

סיכון האשראי חל על החברה, כמו כן החברה יכולה לקבוע את מחירי כרטיס הטיסה ולכן

הינה חופשית לתמחר את הכרטיסים כרצונה, נבחין כי חברות התעופה הם אילו שאחראיות

למילוי תנאי החוזה שהרי הם אילו שמספקים את שירותי ההובלה האווירית ללקוח, ובשל כך

חברות התעופה הם אילו האחראיות למילוי תנאי החוזה ולא החברה המשווקת, למרות זאת

החברה המשווקת את כרטיסי הטיסה ירשמו את הכנסותיהם בספרים על בסיס ברוטו.

עלויות שהתהוו בעבור לקוחות

יתכנו מצבים בהם ישות שמספקת שירות או מוצר ללקוח רוכשת עבור הלקוח מוצר או

מספקת שירות קשור, ולצורך רישום הכנסה חשוב להבחין בין סכומים שהתקבלו מלקוחות

בעבור סחורות או שירותים שהישות מספקת להם ובין סכומים שמתקבלים על ידי הלקוחות

על מנת להעביר לצד ג, ויש לבצע את ההבחנה :

[1] סכומים שהתקבלו מלקוחות על מנת להעביר לצד ג ירשמו כהתחייבויות.

[2] סכומים שהתקבלו מלקוחות עבור סחורות או שירותים שהישות מספקת להם ירשמו

     כהכנסה.

כאשר לצורך קביעה האם ההכנסות ירשמו בברוטו או בנטו יש לבחון האם הישות פועלת

כסוכן או כספק עיקרי לפי העקרונות :

[1] לישות ישנה אחריות על המוצר או השירות, כאשר לישות יש אחריות על אפיון, איכות, של

המוצר או השירות שקיבל הלקוח הדבר מעיד על כך שהישות פועלת כספק עיקרי, ומנגד אם

לישות אין אחריות על האפיון או האיכות של המוצר היא פועלת כסוכן.

[2] קביעת המחיר בו יחויב הלקוח, אם ישות יכולה לקבוע את המחיר בו מחוייב הלקוח, ולכן

הישות חשופה לשינויים בעלויות שהתהוו לה הדבר מעיד על כך שהיא הספק העיקרי, ומנגד

אם הישות מחויבת בדיוק את הלקוח בעלויות שהתהוו לה הדבר מעיד על כך שהיא סוכן.

דוגמאות 

[1]  חברה המספקת שירות תיקונים ורוכשת לטובת לקוחותיה רכיבים, הרי שהחברה פועלת

כספק עיקרי ולכן תדווח על ההכנסה בנפרד.

[2] חברה שמוכרת מוצרים ומספקת שירותי הובלה או הרכבה, אם החברה גובהה מהלקוח

סכום בגין המשלוח או ההרכבה הרי שהיא משמשת כסוכן ותרשום הכנסות בנטו, ואם החברה

גובהה מחיר עבור המוצר ללא תשלום נוסף בגין המשלוח או ההרכבה הרי שהחברה פועלת

כספק עיקרי ולכן הכנסותיה ידווחו בברוטו.

[3] חברות ליסינג רכבים, אשר מחייבות את הלקוחות בחיוב חודשי קבוע הכולל תשלום קבוע

עבור דלק, מאחר ומחיר הליסינג קבוע, למרות מידות שימוש שונות צריכה של פחות או יותר

דלק וכן עליות במחירי הדלק נספגים במחירי הליסינג, ולכן במקרה כזה החברה משמשת

כספק עיקרי ולכן תדווח על הכנסותיה בברוטו.

[4] חברה המשכירה חנויות או משרדים וגובהה תשלומי ארנונה, מים, וחשמל, או אחזקה,

והיא מעבירה אותם לרשויות או לגופים המתאמים, ובשל כך החברה משמשת כסוכן ולכן

סכום בגין שכ"ד יוכר כהכנסה ויתר המרכיבים בחשבון ירשמו כהתחייבות לאותם גופים ולא

ירשמו כהכנסה. 

 תשלומים שמתקבלים מספקים

כתוצאה מתנאי שוק תחרותיים ישנם מקרים בהם ישות מדווחת מקבלת תמריצי מכירה

מספקים, על פי רוב תשלומים שמקבלת ישות מספקים אינם מהווים הכנסה, ההנחה הבסיסית

הוא שתשלומי מזומן שהתקבלו מספקים של הישות יחשבו כירידה במחירי עלות הרכישה של

המוצר ולכן יופחתו מסעיף עלות המכירות בדוח רווח והפסד של הישות.

מדידת הכנסות

הכנסה תימדד לפי שווי ההוגן של התמורה שהתקבלה ו/או התמורה שהישות זכאית לקבל,

וסכום ההכנסה נקבע בדרך כלל בהסכם בין הישות המוכרת לקונה.

שווי ההוגן

שווי הוגן מוגדר כסכום שבו ניתן להחליף נכס או לסלק התחייבות, בעסקה שבתום לב בין מוכר לקונה  מרצון בשוק פעיל אין עוררין כי השווי ההוגן מביא בחשבון הנחות מסחריות, הנחות כמות, והתמורה שהתקבלה יכולה להיות בצורה של מזומנים ושווי מזומנים יחד עם זאת יתכנו מקרים בהם חברות מעניקות ללקוחות אשראי ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור הריבית בשוק, במקרים אלו השווי ההוגן של התמורה עשוי להיות נמוך מהסכום שהיה מתקבל במזומן. בתקן חשבונאות בינלאומי 18 IAS קובע כי הסדר הכולל עסקת מימון השווי ההוגן של התמורה יקבע ע"י היוון כל התקבולים העתידיים, ובכדי להבחין אם ההסדר כולל עסקת מימון נראה כי יש לבחון האם התשלום נדחה מעבר לתנאי שוק רגילים באותו ענף ובסביבה הכלכלית בה פועלת הישות,

רשות ניירות ערך בישראל קבעה כי עסקת מימון תכלול עסקת אשראי לתקופה שעולה על 4

חודשים כלומר שוטף +90 שהרי רק אז העסקה היא עסקה הכוללת עסקת מימון או במקרים

בהם עסקת מכירת סחורות אשר בה נקבע תנאי אשראי מסוימים ולצידה ניתן לשלם במזומן

במחיר נמוך יותר עסקה כזו כוללת עסקת מימון.

היוון תקבולים

לצורך היוון תקבולים יש להשתמש בשער ריבית שהוא אחד מבין:

[1] כאשר המחיר במזומן זמין, הרי ששיעור הריבית גלום במחיר ביחס שבין תשלומים שיבצעו

בעתיד, לבין התקבול במזומן.

[2] כאשר אין מחיר במזומן, היוון התקבולים יחושב לפי שיעור הריבית בשוק פעיל למוצרים

דומים.

השווי ההוגן של התמורה יוכר כהכנסה וללא מרכיב הריבית, לעומת זאת מרכיב הריבית

שיתקבל כהפרש בין השווי ההוגן וסכום הנקוב של התמורה, יוכר כהכנסות מימון לפי שיטת

הריבית האפקטיבית.

דוגמה - מרכיב אשראי מהותי 

חברה מוכרת ללקוח מלאי מוצרים בעסקת אשראי לשנה הלקוח ישלם בעוד שנה 05 אלפי ₪

לעומת זאת בתשלום במזומן ישלם הלקוח 100 אלפי ₪.

שנת 2011  

ח- לקוח  

ז- הכנסות  100 = [ (1 \/ 1.05) /105]

שנת 2012

ח- לקוח          

ז – הכנסות מימון  5 = [ 100* 0.05]

ח- מזומן

ז –לקוח      105

דוגמה – מרכיב אשראי לא מהותי

חברה מכרה 10 מליון ₪ מלאי סחורות, עסקת האשראי נעשתה ל 45 יום מיום המסירה,

החברה תעניק 1% הנחת מזומן 50% מנצלים את עסקת האשראי והיתר משלמים במזומן

שנת 2011

ח – לקוחות   9,950,000 =  { [ 0.01 * 0.5 * 10,000,000] – 10,000,000}

ז- הכנסות  

מדידת הכנסות כאשר התמורה אינה במזומן או בשווי מזומן

במקרה בו סחורות או מתן שירותים, הוחלפו בסחורות או שירותים אחרים העסקה אינה

יוצרת הכנסה וזאת בתנאי שהסחורות או השירותים שהוחלפו דומים. ובמקרים בהם הסחורות

או השירותים שהוחלפו אינם דומים עסקת החליפין תחשב כעסקה שיוצרת הכנסה ובמקרה

כזה יש לקבוע את ההכנסה לפי השווי ההוגן של המוצרים או השירותים שהתקבלו, ואם לא

ניתן אז יש לקבוע את ההכנסה לפי השווי ההוגן המוצרים שניתנו.

הנחות מותנות 

קיימים מקרים שבהם חברה המוכרת מוצרים מציעה ללקוח החזר כספי או הנחה, הניתנים

למימוש רק אם לקוח יבצע רכישות בהיקף מסוים או שהלקוח יישאר לקוח של החברה

לתקופת זמן מוגדרת נראה כי לצורך ההכרה ומדידה של הכנסות במקרה הזה על המוכר

להכיר במחויבות בגין החזר כספי או להכיר בהנחה בניכוי ההכנסה כאשר המדידה של

ההתחייבות בגין החזרים או הנחות תתבסס על היקף ההחזרים או הזיכויים שיתבעו על ידי

לקוחות ויש להכיר בהכנסות נדחות.

דוגמה

חברה מציעה 10% הנחה לכל לקוח שרוכש לפחות 20 פריטים במהלך השנה במחיר מעל

100 ₪ מינימום, לפי נתוני מכירות החברה, נמכרו ל 650 לקוחות מעל 20 פריטים מתוך סך

של 10,000 לקוחות כדי לזכות בהנחה, יתר הלקוחות קנו פריט אחד.

ח – לקוחות     2,105,000 =  [ ( 650 * 20 * 100 * 0.9 ) + (650 –  10,000) * 100] 

ז  - הכנסות

דוגמה

חברה במסגרת הלקוח המתמיד מעניקה לכל לקוח שטס 10 טיסות טיסה בחינם, מחיר

כרטיס טיסה לארה"ב  1,000$ מחיר טיסה לאירופה 500$ לפי נתוני החברה טסו בשנת

2011 10,000 לקוחות שמתוכם 1,000לקוחות טסו מעל 10 טיסות לארה"ב ועוד 400 

לקוחות טסו מעל 10 טיסות לאירופה יתר הלקוחות טסו טיסה אחת ובמצטבר סה"כ טסו

4,000 לקוחות לאירופה ועוד 6,000 לקוחות לארה"ב.

פתרון

   ח- לקוחות                      [ ( 11/ 10 * 1,000 $ ) *1,000 ] + [ (11/ 10*500) * 400 ]  

   ז- הכנסות  7,890,909 = [ 1,000$ *(1,000 -6,000) ] + [ 500$ * (400 – 4,000) ] +

נבחין כי במועד בו נרשמה ההכנסה יש לדחות את השווי ההוגן בגין המוצר או שרות  שניתן בחינם כלומר אם 10 כרטיסי טיסה מענקים כרטיס נוסף חינם  שהרי המחיר של 10 כרטיסי טיסה בעצם משקלל מחיר ל 11 כרטיסי טיסה. כאשר במועד מימוש ההטבה תוכר הכנסה לפי השווי ההוגן של כרטיס הטיסה שנוצל. 

  

תמריצי מכירה ללקוחות

נבחין כי תמריצי מכירה במזומן מהווים התאמה של מחירי המכירה ולפיכך יסווגו בניכוי מהכנסות, ומנגד כאשר מדובר בתמריצי מכירה שאינם במזומן אלא בסחורות או שירות  תמריצי המכירה כגון מוצר או שירות יסווג כהוצאה.

דוגמאות

[1] עמלות בגין שרות על המדף, ישות מוכרת הנותנת למפיץ בגין שטח על המדף למוצריו,

תשלום עמלות, אותם עמלות יסווגו בניכוי מההכנסות.

[2] פיצוי בעקבות ירידה במחירי מכירה, הסדרים בהם החברה המוכרת תסכים לפצות את

המפיץ עד סכום מסוים בגין הורדת המחירים בגין מכירת המוצרים של אותה ישות הנמכרים

על ידי המפיץ הסדרי פיצוי כאמור יסווגו בניכוי מהכנסות.

[3] הסדרי השתתפות בעלויות פרסום, במקרה בו הישות המוכרת תפצה את המפיץ בגין

חלק מעלויות פרסום שהתהוו לו, במרבית המקרים הוצאה זו ניתנת לסיווג נפרד ותרשם

כהוצאות.

[4] מכירת מוצר כולל דמי התקנה, נבחין כי אם ההתקנה ניתנת לביצוע רק על ידי החברה

המוכרת שהרי מדובר בהכנסות ואם הלקוח יכול להתקין את המוצר לבדו על הישות להכיר

בשתי עסקאות האחת בגין מכירת המוצר והשנייה בגין מתן השירות 

[5] תוכנית הלקוח הנאמן, במקרה בו לקוח צובר נקודות עם כל רכישה, על הישות המוכרת

להכיר בהכנסה במועד מכירת המוצרים בניכוי השווי ההוגן של הנקודות, ובעת מימוש ההטבה

הישות תכיר בהכנסה בגובהה השווי ההוגן של הנקודות כלומר בעת צבירת הנקודות יש

להפחית את שווים ההוגן מהכנסות ובעת מימוש תוכר ההכנסה בגין אותם נקודות שמומשו.

[6] אחריות או תחזוקה של מוצר, נבחין כי אחריות סטנדרטית הניתנת ללקוח אינה בגדר

 שירות נפרד ולכן במועד המכירה הישות תכיר בספריה הפרשה בגין עלויות נובעות או

עתידיות לנבוע מאחריות סטנדרטית, מנגד כאשר מדובר באחריות מורחבת האמור לעיל

אינו בתוקף ויש ליצור הכנסה בגין הסכם אחריות מורחבת כאשר ההכנסות מאחריות מורחבת

יכרו על פני קו ישר לפי אורך חיי החוזה. 

ההכרה בהכנסה ממכירת סחורות

הגדרת סחורות כוללת סחורות שיצרו על ידי הישות לשם מכירת סחורות, וגם סחורות שנרכשו

על ידי הישות לצורך שיווק קמעונאי, בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 18 יש להכיר בהכנסה

ממכירת סחורות כאשר מתקיימים חמש התנאים כדלקמן :

[1]  הישות העבירה לקונה את הסיכונים וההטבות המשמעותיים הנגזרים מהבעלות על

הסחורות.

[2] הישות אינה שומרת על מעורבות ניהולית או שליטה אפקטיבית על הסחורות שנמסרו.

[3] ניתן למדוד את הסכום באופן מהימן.

[4] צפוי probable  כי ההטבות הכלכליות הקשורות בעסקה יזרמו לישות.

[5] העלויות שהתהוו בגין העסקה ניתנות למדידה באופן מהימן.

ההכרה בהכנסה ממתן שירותים

ההכרה בהכנסה ממתן שירות שהוא מתמשך יעשה לפי "שלב ההשלמה" של העסקה לתאריך

המאזן, בהתאם לכך ההכנסה תוכר באותן תקופות חשבונאיות בהן ספקו השירותים שיטה זו

מכונה " שיטת שיעור ההשלמה" בהתאם לשיטה זו התנאי המכריע להכרה בהכנסה הוא

הפקת רווח. ולכן אם קיים חוזה ובו סה"כ העלויות עולות על סך ההכנסות יש ליצור בגינו

התחייבויות הרי שמדובר בחוזה שבהפסד. לפי שיטת ההשלמה ניתן לאמוד עסקה באופן

מהימן רק אם יתקיימו 4 התנאים :

[1] סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן.

[2] צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות בעסקה יזרמו לישות.

[3] שלב ההשלמה ליום המאזן ניתן למדידה באופן מהימן כגון גמר פיזי או הנדסה.

[4] העלויות שהתהוו במסגרת העסקה ועלויות להשלמת העסקה ניתנות למדידה באופן

מהימן.

נבחין כי כאשר התוצאות של עסקה הכרוכות בהספקת שירותים אינה ניתנת למדידה באופן

מהימן ההכנסות יכרו עד לגובהה ההוצאות הניתנות להשבה, שיטה זו מכונה "שיטת מרווח

אפס" יש לציין כי על פי רוב צפוי שהישות תשיב את עלויות העסקה אחרת לעסקה אין ערך

כלכלי. ובמקרים בהם לא ניתן להחזיר את העלויות ההיגיון המנחה כי אין להכיר ברווח מאחר

והעסקה לא ניתנת למדידה מהימנה, כלומר במקרים בהם לא צפוי כי עלויות שהתהוו ישבו

בחזרה אין להכיר בהכנסה ויש לרשום הוצאות בגין אותם עלויות.

שלב ההשלמה 

שלב ההשלמה נקבע כדלקמן :

[1] בחינת השירותים מכלל השירותים לביצוע.

[2] יחס העלויות

תקן חשבונאות בינלאומי 18 קובע כי המדידה באחת מהשיטות שלהלן על השיטה למדוד

באופן מהימן את השירותים שבוצעו, ומבחינה מעשית כאשר השירותים מבוצעים על ידי

מספר פעולות שאינו ניתן לקביעה על פני תקופה מוגדרת ההכנסות יכרו בקו יישר. 

דוגמאות

[1]  חוזי אחריות או תחזוקה מורחבים

[2] מתן שירותי ניהול או אחזקה

חוזים אילו ידווחו ויכרו בדוח רווח והפסד בשיטת הקו הישר על פני תקופת החוזה, אלא אם

העלויות הכרוכות בביצוע השירותים על פי החוזה משתנות בין תקופת דיווח אחת לאחרת

במקרים אילו ההכנסות יכרו באופן יחסי לעלויות הצפויות להתהוות בביצוע השירותים, וכאשר

התוצאות של עסקת מתן השירות אינה ניתנת למדידה מהימנה יש להכיר בהכנסה רק  בגובהה

ההוצאות הניתנות להשבה.

ההכרה בהכנסה מריבית תמלוגים ודיבידנדים

השימוש בנכסי הישות יכולות ליצור הכנסות כדלקמן :

[1] ריבית בגין שימוש במזומנים או שווי מזומנים.

[2] תמלוגים בגין שימוש  בנכסים לזמן ארוך.

[3] דיבידנדים חלוקת רווחים למחזיקים בהשקעות בהון העצמי באופן יחסי להחזקותיהם במניות.

בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 18 הכנסות מריבית, תמלוגים, או דיבידנדים יכרו

באופן נפרד בגין שימוש אחרים בנכסי הישות, רק אם יתקיימו התנאים כדלקמן :

[1] צפוי שההטבות הכלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לישות.

[2] סכום ההכנסה ניתן למדידה באופן מהימן.

בהתקיים התנאים שלעיל יכרו ההכנסות הבאות :

א. הכנסות ריבית יוכרו תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית.

ב. תמלוגים יוכרו על בסיס צבירה בהתאם למהות ההסכם.

ג. דיבידנדים יכרו כאשר זכותו של בעל המניות לתשלום הדיבידנד התגבשה.

דוגמה מכירת מוצרים העברת הסיכונים וההטבות המשמעותיות של הבעלות

 חברה מוכרת מוצרים ומאפשרת ללקוחותיה להחזיר את המוצר באריזתו המקורית תוך 14

ימי עסקים, כל עוד ולא נעשה שימוש החברה מכרה בתקופת הדו"ח 1,000 מוצרים בעלות

 של 15,000 ₪ החברה מעריכה כי 5% מסך הלקוחות יחזירו את מוצריה וזאת בהתאם

לניסיון העבר עלות המוצרים לחברה הסתכמו בסך 10,000 ₪ ליחידה, הנח כי 50% לקוחות

שבצעו את ההחזרות לא עמדו בתנאים :

שנת 2011

ז – הכנסות                             14,250,000  = [ 15,000 *( 0.05 - 1) * 1,000]

ז - הפרשה בגין החזרת מוצרים  750,000    =  [ 1,000 * 0.05 * 15,000 ]

ח – לקוחות                             15,000,000

ח – עלות המכר      10,000,000 = [  10,000 * 1,000 ]

ז- מלאי

כעת 50% מהלקוחות שביצעו החזרות לא עמדו בתנאים

ח- הפרשה בגין החזרת מוצרים   375,000   =  [ 750,000 * 0.5 ]

ז- הכנסות

ח- מלאי                   250,000 =  [ 10,000 *0.5  * 0.05]

‏ז-       עלות המכר

ח- הפרשה בגין החזרת מוצרים 375,000

לקוחות

ההכרה בהכנסה של קבלן בונה

בעוד בעבר ההכרה בהכנסה התבצעה על בסיס קצב התקדמות העבודות לאחר שנחתם חוזה

המכירה, הרי שבהתאם לאימוץ ה IFRS ההכרה בהכנסה מתבצעת רק בעת סיום העבודה

ומסירת יחידת הדיור ללקוח. במקביל ה IFRS קובע כי עלויות מכירה ושיווק לא יהוונו למלאי

הבניינים בהקמה כפי שהיה נהוג בעבר, ובמקום זאת יש להכיר בהן כהוצאות שוטפות בדו"ח

רווח והפסד. לעומת זאת עלויות ריבית בגין מימון רכישת מלאי דירות יהוון לעלות הבניינים

בהקמה ויוכר כהוצאה רק מהמועד בו נמסרו יחידות הדיור ללקוחות. שיטת ההכרה בהכנסות

של קבלן בונה רק במועד מסירת יחידת הדיור ללקוח השפיעה באופן משמעותי על הדוחות

הכספיים של חברות ציבוריות והכנסותיהן הצטמצמו באופן ניכר, והפגיעה בסעיף ההכנסות

גרם לפגיעה ישירה ברווח הנקי של אותם חברות. הרציונאל של גישת ההכרה לפי ה IFRS

היא לראות בקבלן בונה כיזם המוכר מוצר יחידת דיור ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים

ההכנסה ממכירת מוצרים מוכרת רק בעת מסירת המוצר יחידת הדיור ללקוח, ולכן קבלן לא

יוכל להכיר בהכנסה עד מועד מסירת יחידת הדיור ללקוח.השפעת העיוות של הכרה בהכנסה רק במועד מסירת יחידות הדיור ללקוחות, נניח כי  פרויקט הסתיים ברבעון האחרון של השנה הרי הרווח ידווח רק לאותו רבעון, ואילו ברבעונים הקודמים של השנה ירשמו הפסדים בגין ההוצאות הכלליות של החברה ובהוצאות שיווק ומכירות שוטפות, לכן ככל שחברה קבלנית מדווחת מספר רב יותר של פרויקטים ואת מועדי מסירות יחידות הדיור על פני השנים ולכל אורך הרבעונים של כל השנה, יתקיים אפקט קיזוז של הוצאות מהכנסות הפרויקטים השונים.