תקני הדיווח הכספיים הבינלאומיים ה IFRS
רכוש קבוע
רכוש קבוע הינו נכס, מפעל, ציוד, המוגדרים כפריטים מוחשיים אשר עומדים בשני תנאים :
א. מוחזקים לשימוש בייצור או בהספקת סחורות או שירותים או להשכרה לאחרים או לצרכים מנהליים,
ב. חזוי שמשך השימוש בהם ארוך מתקופה אחת
הערות
א. חומרי עזר וחלקי חילוף משמעותיים יחשבו כרכוש קבוע אם ישות צופה להשתמש בהם ביותר מתקופה חשבונאית אחת או לחלופין הם ניתנים לשימוש רק בהקשר לאותו רכוש קבוע.
ב. ציוד שהישות מחויבת לרכוש לצורך בטיחות ו/ או איכות הסביבה, התקן קובע כי עלויות הללו מהווים נכס מאחר ובלעדיהם לא ניתן להפעיל את הנכסים, וגם אם לעלויות אילו אין הטבות כלכליות שהרי ההטבות הכלכליות מהם הם עקיפות.
תקן חשבונאות בינלאומי 16 בדבר רכוש קבוע אינו חל :
1. זכויות חכירה של רכוש קבוע, תשלומים שביצע חוכר מראש בגין חכירה מימונית יטופל בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 17.
2. רכוש קבוע שמסווג כמוחזק למכירה יטופל בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 5.
3. ההכרה ומדידה של נכסי חיפושים של משאבים מינרלים והערכתם, יטופל בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 6.
4. זכויות למינרלים ואוצרות מינרלים כגון נפט, גז טבעי, ומקורות מתכלים דומים.
5. נדל"ן להשקעה או נדל"ן בהקמה שהשימוש שלו הוא נדל"ן להשקעה יטופלו בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 40.
ההכרה ומדידה ראשונית
העלות של פריט רכוש קבוע יוכר כנכס אם מתקיימים שני התנאים הבאים :
1. צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לפריט בין בעקיפין ובין במישרין יזרמו אל הישות.
2. העלות של הפריט ניתנת למדידה באופן מהימן.
ובהתאם לתקן פריט רכוש קבוע אשר כשיר להכרה כנכס יימדד לראשונה בעלותו.
קביעת עלות רכוש קבוע
לצורך מדידת הנכס נכללות עלויות שניתן לייחס במישרין להבאת הנכס למקום ולמצב הדרושים על מנת שיוכל לפעול באופן שתכננה ההנהלה, להלן עלויות שניתן לייחס במישרין:
א. מחיר רכישתו של נכס כולל מיסי יבוא ומיסי רכישה.
ב. עלויות שניתן לייחס במישרין להבאת הנכס למיקומו ומצבו הדרוש כך שיוכל לפעול
כפי שתכננה ההנהלה.
ג..עלויות העסקה ועלויות שכר עבודה לעובדים ששימשו בהקמה ורכישה של הנכס.
ד. עלויות הובלה, הרכבה והתקנה של נכס.
ה. עלויות בדיקת תקינותו של נכס, בניכוי תמורה ממכירת דוגמיות.
ו. היוון עלויות אשראי בתקופת ההקמה והרצה של נכס.
להלן סוגים שונים של עלויות שיש צורך לדון בהיוון עלותם :
1. עלויות חיצוניות, במידה ומהנדסים מועסקים על ידי החברה והעסקתם תעשה באופן שוטף ועיסוקם הוא התקנת רכוש קבוע למרות שעלויות עבודתם חיצונית עלויות אילו יהוונו לעלות הנכס.
2. עלויות שלא ניתן לייחס לרכוש קבוע, עלויות בדיקת כדאיות, עלויות הכשרת צוות עובדים, עלויות השקה וקידום מכירות, עלויות פתיחת עסק במקום חדש, בהתאם לתקן עלויות אילו אינן חלק מעלות רכוש קבוע רכוש קבוע ויוכרו כהוצאה שוטפת.
3. עלויות שאינן הכרחיות, חוסר יעילות בתהליך הכנת הנכס כגון בזבוז של חומרים
מדידה לאחר ההכרה הראשונית
ישות תבחר או במודל העלות או במודל הערכה מחדש כמדיניותה החשבונאית, ותיישם
מדיניות זו לגבי כל קבוצת רכוש קבוע.
מודל העלות
בהתאם למודל העלות, פריט רכוש קבוע יוצג בעלותו בניכוי פחת נצבר ובניכוי הפסדים מירידת
ערך שנצברו.
שילוב תקן חשבונאות בינלאומי 16 ותקן חשבונאות בינלאומי 36 בעת יישום מודל העלות
נכס לפי מודל העלות מוצג לפי עלות בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפרשה לירידת ערך, כלומר כל פעם שסכום בר השבה נמוך מהערך הפנקסני של רכוש קבוע יש להכיר בירידת ערך, יש להבחין בדגשים הבאים : הפרשה מירידת ערך מקוזזת מהנכס עצמו. אם קיימים סממנים לעליית ערך כלומר סכום בר השבה גבוהה מערכו המופחת של הנכס בניכוי ירדת ערך קיימת יש הגדיל את ההפרשה לירידת ערך. ביטול הפרשה לירידת ערך לא תהיה בסכום הגבוהה מהעלות המופחתת של הנכס בספרים
דוגמה
ביום 1/1/2011 רכשה חברה מכונה תמורת 200,000 ₪ המכונה מופחתת למשך 10 שנים
בשיטת הקו הישר החל מיום 31/12/2011 נוצרו סימנים לירידת או עליית ערך להלן סכומי
בר השבה שנמדדו בתאריכים שונים:
בש"ח
31/12/2011 – 162,000
31/12/2012 – 156,000
31/12/2013 – 141,400
שיעור מס חברות הוא 25%
נדרש
1. הצג את הנכס בשנים 2011 ועד 2013 וכן עתודה למס, וההפרשה להפסד
2. רשום פקודות יומן בשנים 2011 ועד 2013
רכוש קבוע ליום 31/12/2011
עלות : 200,000
פחת"ש : (20,000) = [10 / 200,000 * 1]
הפרשה להפסד : (18,000)
יתרה : 162,000
רכוש קבוע ליום 31/12/2012
עלות : 200,000
פחת"ש : ( 40,000) = [ 10 / 200,000 * 2 ]
הפרשה להפסד : (4,000) .
יתרה : 156,000
רכוש קבוע ליום 31/12/2013
עלות : 200,000
פחת"ש : ( 60,000) = [ 10 / 200,000 * 3 ]
הפרשה להפסד : (0) .
יתרה : 140,000
תנועה בהפרשה להפסד בשנים 2011 – 2013
יתרה ליום 31/12/2011 : (18,000)
הפחתה : 2,000 = [ 9 / 18,000 ]
עליית ערך : 12,000
יתרה ליום 31/12/2012 : (4,000)
הפחתה : 500 = [ 8 / 4,000 ]
עליית ערך 3,500
יתרה ליום 31/12/2013 : 0
באורים
הפרשה ליום 31/12/2011 : ( 18,000) = [ ( 200,000 * 0.9) – 162,000]
הפרשה ליום 31/12/2012 : ( 4,000) = [ (200,000 * 0.8) – 156,000 ]
הפרשה ליום 31/12/2013 : 0< 1,400 = [ ( 200,000 * 0.7 ) – 141,400]
יתרות מיסים נדחים בין השנים 2011 – 2013
יתרה ליום 31/12/2011 : 4,500 = [ 180,000 – 162,000 ] * 0.25
יתרה ליום 31/12/2012 : 1,000 = [ 160,000 – 156,000 ] * 0.25
יתרה ליום 31/12/2013 : 0 = [ 140,000 – 140,000 ] * 0.25
31/12/2011 31/12/2012
ח – הפסד הון 18,000 ח - הוצאות פחת 18,000 = [ 2,000 - 20,000 ]
ז- הפרשה להפסד 18,000 ח - הפרשה להפסד 14,000 = [ 2,000 + 12,000]
ז – רווח מעליית ערך 12,000
ח- מיסים נדחים 4,500 ז- פחת"ש 20,000
ז – הוצאות מס 4,500
ח- הוצאות מס 3,500
ז- מיסים נדחים 3,500
ח- הוצאות פחת 20,000
ז- פחת"ש 20,000
31/12/2013
ח - הוצאות פחת 19,500 = [ 500 - 20,000 ]
ח - הפרשה להפסד 4,000 = [ 500 + 3,500]
ז – רווח מעליית ערך 3,500
ז- פחת"ש 20,000
ח- הוצאות מס 1,000
ז – מסים נדחים 1,000
מודל הערכה מחדש
בהתאם למודל הערכה מחדש לאחר מועד ההכרה הראשונית, פריט רכוש קבוע שניתן למדוד את השווי ההוגן שלו באופן מהימן יוצג בסכום משוערך. סכום משוערך הוא שווי רכוש קבוע במועד הערכה מחדש בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו לאחר מכן. הערכות מחדש יבוצעו באופן סדיר בכל תאריך מאזן. בהתאם למודל הערכה מחדש אם פריט רכוש קבוע מוערך מחדש יש להעריך מחדש את כל הקבוצה אליה משתייך הנכס.הרציונאל הוא להימנע ממצב בו מספר פריטים של רכוש קבוע מתוך קבוצה יצגו חלק בעלות וחלק אחר בשווים ההוגן למועדים שונים.
הטיפול החשבונאי בהערכה מחדש של פריט רכוש קבוע יבוצע כדלקמן :
[1] אם הערך בספרים של פריט רכוש קבוע עולה כתוצאה מהערכה מחדש, העלייה תיזקף ישירות להון העצמי לסעיף קרן הערכה מחדש.
[2] אם הערך בספרים של פריט רכוש קבוע יורד כתוצאה מהערכה מחדש, תחילה הירידה תיזקף לקרן הערכה מחדש עד ליתרת הזכות שקיימת, כאשר ירידה בסכומים נוספים תרשם בדו"ח רווח והפסד.
חשוב לציין כי לא ניתן לקזז עלייה משערוך של נכס אחד וירדה משערוך של נכס אחר, אפילו אם הם נמצאים בתוך אותה קבוצה של רכוש קבוע. כמו כן חשוב לציין כי קרן הערכה מחדש שנוצרה כאמור לא תופחת לדו"ח רווח והפסד בשום מקרה. התקן מאפשר להעביר קרן הערכה מחדש ישירות לעודפים, כאשר המימוש של הקרן והעברתה לעודפים יהיה מבוסס על ההפרש בין פחת שנרשם בדוחות הכספיים המבוסס על הערך בספרים המשוערך לבין פחת המבוסס על העלות המקורית של הנכס נטו ממס. התפיסה במודל הערכה מחדש כי הערך המשוערך מחליף את הערך בספרים של הנכס במועד השערוך, כאשר בהתאם לתפיסה בתקן לא יהיה היפוך של קרן הערכה מחדש לדוח רווח והפסד בשום שלב, כמו כן בהתאם למודל הערכה מחדש כאשר השערוך מייצג בסופו של דבר ירדת ערך אזי ירדת ערך שתוכר בדו"ח רווח והפסד תהיה רק בגין סכום ירידת ערך מעבר ליתרת זכות שנוצרה בקרן הערכה מחדש בגין אותו נכס.
יישום תקן בינלאומי 16 ותקן בינלאומי 36 בעת יישום מודל הערכה מחדש
ביישום מודל הערכה מחדש ומודל ירידת ערך מחדש ומודל ירדת ערך תחילה יש ליישם את הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 16 לפיו רכוש קבוע יוצג בשווי ההוגן. רק לאחר יישום תקן חשבונאות 16 יש להפעיל את בדיקת ירידת הערך בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 36 כדלקמן:
[1] תחילה נכס מוצג בספרים לפי עלות המייצג את השווי ההוגן בניכוי הפרשה להפסד אם קיימת ליום המאזן. קרן הערכה מחדש תופחת לעודפים כהפרש בין הפחת של הנכס בספרים לפי השווי ההוגן לבין פחת הנכס בעלות הרכישה.
[2] ירדת ערך תחילה תוכר כנגד קרן הערכה מחדש עד לאיפוסה ואם קיימת ירידת ערך נוספת יש ליישם את תקן חשבונאות בינלאומי 36 ולרשום הפרשה להפסד, אשר תופחת לפי יתרת תקופת הפחת.
[3] עליית ערך שחושבה לפי תקן חשבונאות בינלאומי 36 תקטין את ההפרשה להפסד, כנגד רווח מעליית ערך בדוח רווח והפסד.
[4] אם קיימת עליית ערך בגין הערכה מחדש לאחר שקרן הערכה מחדש הופחתה במלואה המדידה תעשה לפי ההפרש בין יתרת עלות מקורית של הנכס לשווי ההוגן .
[5] מיסים נדחים או עתודה למס תחושב תמיד לפי נכס בספרים לאחר הפרשה להפסד, כאשר נכס לצורך מס הכנסה תמיד לפי עלות הרכישה המקורית המופחתת.
תקן בינלאומי 16 IAS תקן בינלאומי 36 IAS
מודל הערכה מחדש הפרשה לירידת ערך
נכס = שווי הוגן נכס = סכום בר השבה
סכום בר השבה הוא הגבוהה
מבין שווי שימוש לשווי הוגן
בניכוי עלויות מכירה
דוגמה
ביום 1/1/2011רכשה חברה מכונה תמורת 200,000 ₪ המכונה מופחתת למשך 10 שנים בשיטת הקו הישר, החברה בחרה את מודל הערכה מחדש, פחת נצבר מבוטל בעת השערוך קרן השערוך מופחתת בקצב הפחת. החל מיום 31/12/2011 נוצרו סימנים לירידת ערך ומאוחר יותר נצרו סמנים לעלייה, מס הכנסה אינו מכיר במודל השערוך ואינו מכיר במודל ירידת הערך, שיעור המס 25% להלן נתונים של השווי ההוגן לתאריכים מסוימים :
דצמבר שווי הוגן בש"ח סכום בר השבה
2011 216,000 189,000
2012 164,000 152,000
2013 140,700 150,000
נדרש
1. הצג תנועה בקרן הערכה מחדש הצג תנועה במיסים נדחים עתודה למס והפרשה להפסד.
2. רשום פקודות יומן והצג את הרכוש הקבוע בין השנים 2013 – 2011
רכוש קבוע בספרים 2011 -2013
2011
עלות משוערכת : 216,000
הפרשה לירידת ערך : (27,000)
יתרה ליום 31/12/11 : 189,000
עתודה למס : ( 2,250) = 0.25*[(200,000* 0.9 ) – 189,000 ]
קרן הערכה מחדש : (6,750)
עודפים : (180,000)
2012
עלות משוערכת : 164,000
הפרשה לירידת ערך : (12,000)
יתרה ליום 31/12/11 : 152,000
מס נדחה : 2,000 = 0.25*[(200,000* 0.8 ) – 152,000 ]
קרן הערכה מחדש : (0)
עודפים : (154,000)
2013
עלות משוערכת : 140,700
הפרשה לירידת ערך : (0 )
יתרת עלות 31/12/13 : 140,700
ע. למס : (175) = 0.25* [ (200,000 * 0.7) – 140,700 ]
קרן הערכה מחדש : (525) = [ 0.75 * 700]
עודפים : (140,000)
תנועה בקרן הערכה מחדש בשנים 2013 -2011
יתרה ליום 31/12/2011 : (27,000) = [ 36,0000 * ( 1-25% )]
הפחתה בגין ירדת ערך : 20,250 = [ 27,000 * ( 1-25%) ]
יתרה 31/12/2011 : (6,750)
הפחתה : 750 = 0.75 * [( 10 / 200,000) – (9 / 189,000)]
הפחתת ירידת ערך : 6,000
יתרה ליום 31/12/2012 : 0
יתרה ליום 31/12/2013 : (525) = [ 700 * 0.75 ]
תנועה בהפרשה לירידת ערך בשנים 2013 – 2011
יתרה ליום 31/12/2011 (27,000) = [ ( 1-25%) / 20,250 ]
הפחתה 3,000 = [ 9 / 27,000 ]
עליית ערך 12,000
יתרה ליום 31/12/2012 : (12,000)
הפחתה 1,500 = [ 8 / 12,000]
עליית ערך : 10,500
יתרה ליום 31/12/2013 : 0
יישום תקן חשבונאות בינלאומי 16 מודל הערכה מחדש
יתרה ליום 31/12/2011 : 36,000 = [ ( 200,000 * 0.9) – 216,000 ]
יתרה ליום 31/12/2012 : (28,000) = [ ( 216,000 *8/9( - 164,000 ]
הפחתת קרן הערכה מחדש 8,000 = [ 0.75 / 6,000 ]
הפסד הון בדוח רווח והפסד : (20,000)
יתרה ליום 31/12/2013 : 700 = [ ( 200,000 * 0.7 ) – 140,700 ]
יישום תקן חשבונאות בינלאומי 36 ירידת ערך נכסים
יתרה ליום 31/12/2011 : 27,000 = [ 216,000 – 189,000 ]
יתרה ליום 31/12/2012 : (12,000)= [ 164,000 – 152,000]
יתרה ליום 31/12/2013 : 0< 9,300= [140,700 – 150,000]
פקודות יומן בספרים 2011 – 2013
2011
ח- מכונה 36,000
ז- הפרשה לירידת ערך 27,000
ז- קרן הערכה מחדש 6,750
ז- עתודה למיסים 2,250
2012
ח- קרן הערכה מחדש 6,750
ח – מס נדחה 4,250
ח- הפסד הון 20,000
ח- הפרשה להפסד 15,000 = [ 12,000 + 3,000 ]
ז- רווח מעליית ערך 12,000
ז- עודפים 750
ז- מכונה 28,000
ז- הוצאות פחת 3,000
ז- הוצאות מס 2,250
2013
ח- הפרשה 12,000 = [ 1,500 + 10,500 ]
ח- פחת"ש 20,500
ז – עתודה למס 2,175
ז- קרן הערכה מחדש 525
ז- רווח מעליית ערך 9,300
ז- מכונה 20,500
דוגמה
חברה רכשה מכונה ביום 1/1/2011 בעלות של 3,300 ₪ אורך החיים השימושיים של המכונה
הוא 10 שנים, ערך השייר של המכונה הוא 300 ₪. החברה מיישמת לגבי המכונה את שיטת
הערכה מחדש, ומיישמת אותה בכל סוף תקופת דיווח, להלן השווי ההוגן של המכונה לגבי
תאריכים שונים וללא ערך שייר
תאריך שווי הוגן בש"ח
31/12/2012 3,600
31/12/2013 3,350
31/12/2014 2,000
הנח כי שיעור מס החברות הוא 25% בכל אחד מהשנים לעיל
נדרש
- הצג מאזן בכל אחד מהשנים לעיל.
- הצג תנועה בקרן הערכה מחדש, בעתודה למיסים נדחים או עתודה למס.
הצגת רכוש קבוע בין השנים 2011 – 2014
2011
עלות : 3,300
פחת"ש : ( 300 ) = [ 1/10*( 300 -3,300)]
יתרה : 3,000
ע. למס : ( 0 ) = [ 300+(3,000 * 0.9 ) - 300 + (3,000 *0.9)]
עודפים : (3,000)
2012
עלות משוערכת : 3,600
ע. למס : (225) = 0.25 * [ ( 300 + ( 3,000 * 0.8) – 3,600 ]
קרן הערכה מחדש : (675)
עודפים : (2,700)
2013
עלות משוערכת : 3,350
ע. למס : (238) = 0.25 * [ ( 300 + ( 3,000 * 0.7) – 3,350 ]
קרן הערכה מחדש : (712)
עודפים : (2,400)
2014
עלות משוערכת : 2,000
מס נדחה : 25 = 0.25 * [ ( 300 + ( 3,000 * 0.6) – 2,000 ]
קרן הערכה מחדש : (0)
הפסד הון : 75 = 0.75* [ ( 0.75 / 578 ) - 871 ]
עודפים : (2,100)
תנועה בקרן הערכה מחדש בשנים 2012 – 2014
יתרה ליום 31/12/2012 : (675) = [ 0.75* 900 ]
הפחתה לעודפים : 113 = [ ( 10 / 3,000 )- ( 8 / 3,600 )] * 0.75
שערוך ליום 31/12/2013 : (150) = [ 200 * 0.75 ]
יתרה ליום 31/12/2013 : (712)
הפחתה לעודפים : 134 = [( 10 /( 300 - 3,300) –( 7 / 3,350 ) ] * 0.75
ירידת ערך 31/12/2014 : 578 = <[ 871 * 0.75 ]
יתרה ליום 31/12/2014 : (0)
באורים
יתרה ליום 31/12/2012 900 = [ 300+ 10 / 8 * ( 300 – 3,300)] – 3,600
יתרה ליום 31/12/2013 200 = [ ( 7/8 * 3,600 ) – 3,350]
יתרה ליום 31/12/2014 (871) = [(7/ 6 * 3,350 ) – 2,000 ]
פקודות יומן 2011 - 2014
2012 2014
ח – מכונה 900 ח – קרן הערכה מחדש 712 =[ 578 + 134]
ז- קרן הערכה מחדש 675 ח- מס נדחה 263 =[ 25 + 238 ]
ז- עתודה למס 225 ז- מכונה 871
ז- עודפים 134
ז- הוצאות מס 45
2013 ח – הפסד הון 75
ח – מכונה 200
ז- הוצאות מס 37
ז - קרן הערכה מחדש 37 = [ 113 – 150 ]
ז- עתודה למס 13 = [ 225 – 238 ]
ז- עודפים 113
תנועה בעתודה למס / מסים נדחים 2012 -2014
יתרה ליום 21/12/2012 : (225) = [ 900 * 0.25 ]
הפחתה : 38 = [ 10/ ( 300 – 3,300) – 8/ 3,600] * 0.25
שערוך : ( 50) = [ 0.25 * 200 ]
יתרה ליום 31/12/2013 : (238 ) = [300 +10 /7 (300 – 3,300) –3,350 ] * 0.25
הפחתה : 45 = [ 10 / (300 – 3,300) – 7/ 3,350 ] * 0.25
ירדת ערך : 218 = [ 871 * 0.25]
יתרה ליום 31/12/2014 : 25 = [ 300+ 10 / 6 ( 300 -3,300) -2,000 ] * 0.25
מעברים בין מודל העלות להערכה מחדש ובין מודל הערכה מחדש לעלות
[1] מעבר בין מודל העלות לבין מודל הערכה מחדש, היישום של שיטת מודל הערכה מחדש יהיה ממועד המעבר והלאה.
[2] מעבר בין מודל הערכה מחדש למודל העלות, במקרה הנ"ל יש לבצע תיקון רטרואקטיבי,כמו כן תקן חשבונאות בינלאומי 8 קובע כי המעבר יבוצע רק אם השיטה החדשה מודל העלותמייצגת באופן מהימן יותר את ההטבות הכלכליות הצפויות.
מעבר ממודל עלות מעבר ממודל הערכה מחדש
למודל הערכה מחדש למודל העלות
יישום מעתה ואילך תיקון רטרואקטיבי של הדוחות
דוגמה
ביום 1/1/2011 רכשה חברה מכונה תמורת 100,000 ₪ המכונה מופחתת ל 10 שנים,
בשיטת הקו הישר, החברה בחרה את מודל השערוך, פחת נצבר מבוטל בעת השערוך,
קרן שערוך מופחתת בקצב הפחת. להלן נתונים לגבי השווי ההוגן לתאריכים שונים :
תאריך שווי הוגן בש"ח
31/12/2011 99,000
31/12/2012 104,000
בשנת 2013 שינתה החברה את מודל הערכה מחדש למודל העלות, שיעור המס 25%.
נדרש
- הצג את היתרות התוצאתיות ואת המאזניות בשנים 2011 – 2012
- הצג פקודות יומן בשנת 2013
- הצג יתרות שפרסמו בדוחות הכספיים.
פתרון
יתרת רכוש קבוע בדוחות 2011 – 2012
2011
עלות משוערכת : 99,000
ע. למס : (2,250) = 0.25 * [ (9/10 *100,000 ) – 99,000 ]
קרן הערכה מחדש: (6,750)
עודפים : (90,000)
2012
יתרה משוערכת : 104,000
עתודה למס : ( 6,000 ) = [ ( 8/10 * 100,000) – 104,000 ] * 0.25
קרן הערכה מחדש : (18,000)
עודפים : (80,000)
פקודה ליום 1/1/2003
ח - מיסים נדחים 6,000
ח – קרן הערכה מחדש 18,000
ז- פחת שנצבר מכונה 20,000
ז - מכונה 4,000
2013 | 2012 | |
עלות | 100,000 | 100,000 |
פחת"ש | (30,000) | (20,000) |
ע. למס | (0 ) | (0 ) |
עודפים | (70,000) | (80,000) |
תנועה בקרן הערכה מחדש 2011 – 2012
יתרה ליום 31/12/2011 : ( 6,750) = [ 9,000 * 0.75 ]
הפחתה לעודפים : 750 = [ ( 1/10 * 100,000 ) – ( 9/ 99,000) ] * 0.75
שערוך : (12,000)= [ 16,000 * 0.75 ]
יתרה ליום 31/12/2012 : (18,000)
באורים
יתרה ליום 31/12/2011 : 9,000 = [ ( 9/10 * 100,000) – 99,000]
יתרה ליום 31/12/2012 : 16,000= [ 8/9 * 99,000 – 104,000]
מדידת העלות
[1] רכישה באשראי
עלות הרכישה של פריט רכוש קבוע הוא סכום שווה ערך לסכום במזומן במועד ההכרה שהקונה מוכן לשלם עבורה, ומנגד אם התשלום בגין הרכישה נדחה מעבר לתנאי אשראי רגילים, יש לחשב ערך נוכחי כאשר ההפרש בין סך התשלום לבין סכום שווה ערך למחיר במזומן יוכר כהוצאות ריבית במשך תקופת האשראי. נסכם ונציין כי אם התשלום בגין הרכוש קבוע מתבצע באשראי שהוא מעבר לתנאי אשראי רגילים יש לבחון האם ההסדר כולל מרכיב מימון שהוא בעל השפעה מהותית על העסקה, שהרי אז יש להפריד את עסקת המימון ולהכיר במרכיב המימון כהוצאת ריבית. רשות ניירות ערך בישראל קבעה כי עסקת אשראי הכוללת עסקת מימון תיחשב כזו אם היא תכלול אחד מבין התנאים :
[1] לצד עסקת המימון יש חלופת תשלום במזומן.
[2] עסקה בה האשראי הוא לתקופה של מעל שוטף + 90
דוגמה
חברה ביום 1/1/2011 רכשה מכונה תמורת 100,000 ₪ לתשלום בעוד שנה וחצי לאחר המסירה, נניח כי שיעור הריבית להיוון בעסקת האשראי הינו 5%, קבע את שווי הנכס ליום הרכישה ואת הוצאות הריבית בדוחות לשנת 2011 , הנכס מופחת בשיטת קו ישר על פני 10 שנים.
נדרש : הצג את הנכס ליום 31/12/2011 ואת הוצאות המימון בדוח רווח והפסד בשנת 2011
יתרות ליום 31/12/2011
עלות – 92,943 = [ 1.5 \/ (0.05 +1) / 100,000]
פחת"ש - ( 9,294) = [( 1/10 * 92,943 ) ]
83,649
באורים
הוצאות מימון : (4,647 ) = [ 1.5 \/ (0.05 +1) / 100,000] - [0.5 \/ (0.05 +1) / 100,000]
[2] סכום שמוקצה בהתאם לתקני חשבונאות אחרים
[2.1] היוון עלויות אשראי
בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מס' 23 הקובע כי נכס כשיר הוא נכס בהכנה או בהקמה שעדיין אינו משמש את יעדו, אשר הכנתו לשימוש המיועד לו או למכירתו מצריכה פרק זמן ניכר והוא נמנה מבין
א. נכס שנועד לשימוש הישות.
ב. נכס שנועד למכירה ותקופת הכשרתו או הקמתו היא מעל לשלוש שנים או תקופה חריגה
בהתאם להקמת נכס דומה.
ג. תקן חשבונאות בינלאומי 23 קובע כי מלאי המיוצר בדרך שיגרה ובכמויות גדולות בפרק
זמן קצר אינו עונה על הגדרת נכס כשיר להיוון עלויות אשראי.
עלויות אשראי
עלויות אשראי הן אותן עלויות ריבית, הפרשי הצמדה, והפרשי שער הנובעות מההתחייבויות של הישות, כגון : אשראי לזמן קצר וללא אשראי ספקים, הלוואות לזמן ארוך, התחייבויות בגין חכירה מימונית, אשראי ספקים לזמן ארוך, אג"ח כולל אג"ח להמרה, והלוואות שהתקבלו מבעלי שליטה.
תקרת הסכום המותר בהיוון
כאשר האשראי הוא ספציפי עלות האשראי המהוונת לנכס בתקופת ההשקעה היא עלות בפועל ללא כל תקרה. התקרה חלה לפיכך על אשראי שאינו ספציפי, כאשר ניתן להוון עלויות אשראי לא ספציפיות עד לגובהה תקרת ההיוון, תקרת ההיוון מתקבלת על ידי הכפלת שיעור ההיוון של אשראי לא ספציפי בממוצע עלויות שהושקעו בנכס הכשיר.
שיעור ההיוון של אשראי לא ספציפי
ממוצע עלויות שהושקעו בנכס הכשיר X שיעור ההיוון |
שיעור היוון עלויות אשראי לא ספציפי
סה"כ הוצאות המימון בגין אשראי לא ספציפי ממוצע הלוואות הלא ספציפיות |
ממוצע עלויות שהושקעו בנכס כשיר
ממוצע עלויות שהושקעו בנכס
(פחות ממוצע מענקים)
(פחות ממוצע מקדמות מלקוחות)
(פחות ממוצע הלוואות לא ספציפיות)
הפרשי שער
הפרשי שער שהם חלק מעלויות האשראי המהווים תחליף לעלויות הריבית, יש לזכור כי גם הפרשי השער על הלוואות במט"ח קיצוניים למשל בעת פיחות משמעותי, היוון עלויות אשראי עשוי להתבטל באמצעות הפרשה לירידת ערך.
משך תקופת ההיוון
לעיתים מופסקת פעילות ההקמה של הנכס באופן זמני בסיבות שאינן תלויות בעסק, במקרה כזה יש לראות בתקופת ההפסקה חלק אינטגרל של תקופת ההקמה ולפיכך יש להמשיך ולהוון עלויות אשראי באותה תקופה, אך אם הפרויקט מושעה מסיבות כלכליות עלויות המימון לא יהוונו לנכס, כמו כן היוון עלויות אשראי יופסק כאשר הנכס או הפרויקט יחלו להפיק הכנסה.
דוחות מאוחדים
הריבית שתהוון היא ריבית שנזקפה למלווה חיצוני ולא לריבית בין חברתית, כמו כן נכס כשיר נבחן בראיה של הקבוצה.
דוגמה
חברה א החלה להקים מפעל חדש ביום 1/5/2011 להלן ההשקעות במפעל בשנת 2011
תאריך סכום בש"ח
1/5/2011 300,000
1/8/2011 240,000
1/9/2011 270,000
1/12/2011 90,000
כמו כן ביום 1/10/2011 קיבלה החברה מענק השקעות בגין המפעל בסך 210,000 ₪, והקמת
המפעל טרם הסתיימה ביום 31/12/2011 שיעור הפחת השנתי הוא 4%.
ביום 1/7/2011 קיבלה החברה הלוואה צמודה לדולר בסך של 160,000 ₪ לצורך מימון הבנייה
ההלוואה נושאת ריבית בשיעור 4% לשנה המשולמת אחת לשנה מיום 1/7/2011 ההלוואה
תיפרע בתום 2 שנים. השער היציג של ההלוואה ביום 1/7/2011 היה 4 ₪ וליום 31/12/2011
היה 4.25 .
כמו כן בשנת 2011 היו לחברות הלוואות להלן :
הלוואה סכום שיעור ריבית תאריך קבלה תאריך פירעון
1 100,000 7% 1/1/2009 1/1/2013
2 180,000 5.5% 1/3/2011 ראה באור
באור –הלוואה 2 נפרעת ב 4 תשלומים חצי שנתיים שווים החל מיום 1/9/2011.
תקופת הדיווח הינה שנה.
נדרש : יש להציג מאזן ליום 31/12/2011 הצג את ההשקעות שבוצעו בפועל, והצג את
ההלוואות.
רכוש קבוע ליום 31/12/2011
1/5/2011 300,000
1/8/2011 240,000
1/9/2011 270,000
1/12/2011 90,000
מענק (210,000)
הוצאות מימון 27,825 = [ 13,400 + 14,425 ]
סך עלויות שהוונו : 717,825
התחייבויות שוטפות
ריבית לשלם : (3,400) = [4.25 * [ 0.5 * 0.04 * 4 / 160,000 ]
חלויות שוטפות : (115,000) = [ ( 2 * 45,000 ) + ( 4/ 1 * 100,000) ]
(118,400)
התחייבויות לזמן ארוך
הלוואות : ( 330,000) = [( 4.25 * 40,000$ )+( 45,000 – 180,000)+ 100,000 *1/4]
חלויות שוטפות : 115,000
(215,000)
באורים
הלוואות ספציפיות :
י.פ. - 160,000
13,400
י.ס. – 173,400 = 4.25* [( 0.5 * 0.04 + 1 ) * 4 / 160,000 ]
הלוואות לא ספציפיות
הלוואה מס 1 : 7,000 = [ 100,000 * 0.07 ]
הלוואה מס 2 : 4,950 = [ 5.5% * 180,000 * 6/12 ]
2,475 = [ 12/ 4* 5.5%* ( 4 / 180,000) - 180,000) ]
14,425 < 14,736 = [ 240,000 * 6.14% ]
שיעור היוון תיאורטי
6.14% = 14,425 .
[4/ (180,000) – 180,000 + 100,000]
ממוצע עלויות שהושקעו בנכס הכשיר
1/5/2011 200,000 = [ 8/12 * 300,000 ]
1/8/2011 100,000 = [ 12 /5 * 240,000]
1/9/2011 90,000 = [12 / 4 * 270,000]
1/12/2011 7,500 = [ 12 / 1 * 90,000]
מענק (52,500) = [ 12 /3 * 210,000]
הלוואה 2 (150,000) = [ 180,000 * 10/12]
45,000
הלוואה 2 (25,000)
25,000
סה"כ עלויות נטו : 240,000
ייחוס עלויות אשראי בדוחות מאוחדים
דוגמה
חברה א שולטת בחברה ב, ביום 1/1/2011 החלה חברה ב בהקמת נכס כשיר, להלן
העלויות שהושקעו :
1/1/2011 - 100,000
1/4/2011 – 120,000
1/7/2011 – 80,000
ביום 1/1/2011 קיבלה חברה ב הלוואה בסך 80,000 ₪ מחברה א, לצורך מימון הנכס עלויות
האשראי בגין ההלוואה הסתכמו בסך 8,000 ₪.
כמו כן התקבלו הלוואות כלליות ע"י חברה ב :
1/2/2011 הלוואה 60,000 ₪ עלויות האשראי בגין ההלוואה הסתכמו 5,000 ₪
1/4/2011 הלוואה 300,000 ₪ עלויות 70,000 ₪ התקבלה מחברה א
1/6/2011 הלוואה 50,000 ₪ עלויות האשראי בגין ההלוואה הסתכמו בסך 4,000 ₪.
כמו כן חברה א קיבלה הלוואות כדלקמן:
1/3/2011 – הלוואה 10,000 ₪ עלויות אשראי בגין ההלוואה 500 ₪
1/7/2011 – הלוואה 40,000 ₪ עלויות אשראי בגין ההלוואה 1,000 ₪
לפי מדיניות הקבוצה קיימים הסדרי מימון בין חברות א ו ב
נדרש : חשב את סכום עלויות האשראי שיהוונו לנכס.
פתרון
עלויות רכוש קבוע ליום 31/12/2011
1/1/2011 - 100,000
1/4/2011 – 120,000
1/7/2011 – 80,000
10,500 .
310,500
עלויות אשראי ספציפי
בספרי חברה ב : 8,000 = [ 8,000 * 12 /12]
עלויות אשראי לא ספציפי
חברה ב : 9,000 = [ 5,000 + 4,000]
חברה א : 1,500 = [ 1,000 + 500 ]
10,500
הערה : יש לראות את האשראי מנקודת מבט של הקבוצה, ולכן נכלול הלוואות לא ספציפיות
של חברה א וחברה ב, אך אשראי בין חברתי לא יובא בחשבון
שיעור היוון תיאורטי
9.33% = 10,500 .
[ ( 60,000 * 11/12) + (50,000 * 7/12 ) +( 10,000 * 10/12) + (40,000 * 6/12) ]
ממוצע עלויות שהושקעו בנכס כשיר מנוקדת מבט הקבוצה
1/1/2011 - 100,000 = [ 100,000 * 12/12]
1/4/2011 - 90,000 = [ 120,000 * 9/12 ]
1/7/2011 – 40,000 = [ 80,000 * 6/12]
230,000
שיעור היוון התיאורטי של אשראי לא ספציפי
10,500 < 21,459 = [9.33% * 230,000 ]
[2.2] רכישת נכס תמורת הנפקת מניות
נניח כי נכס נרכש תמורת הנפקת מניות בסך 10,000 מניות רגילות בנות 5 ₪ ערך נקוב
ומחיר השוק של המניה הוא 7 ₪, ולכן הנכס במועד הרכישה ירשם בסך 70,000 ₪
והיתרה מהווה פרמיה על המניות שהונפקו
דוגמה
חברה חותמת ביום 06 באוקטובר2011 על חוזה לרכישת בניין תמורת הנפקת מניות, שהשווי
הכולל במועד הנפקתן הוא 10 מליון ₪, בהתאם לחוזה הבניין נמסר לחברה ביום 31 בדצמבר
שנת 2011, והנפקת המניות התבצעה ביום 20 בינואר ובפועל הונפקו רק 5 מליון מניות בעלות
של 1 ₪ ערך נקוב כל אחת השווי של הבניין ליום 6 באוקטובר 2011 הינו 15 מיליון ₪, והשווי
ההוגן של הבניין ביום 31 בדצמבר הינו 15.5 מיליון ₪.
פקודת היומן שתרשם ביום 31/12/2011
ח- בניין 15.5 מיליון ₪
ז- קרן הון על חשבון מניות
פקודת יומן שתרשם ב 20/01/2012
ח – קרן הון על חשבון מניות 15.5
ז- מניות 5 מיליון ₪
ז - פרמיה על מניות 10.5 מיליון ₪.
[3] החלפת נכסים
כאשר התמורה ברכישת רכוש קבוע היא באמצעות נכס אחר, כלומר במקרה של החלפת
נכסים, העלות של רכוש קבוע תימדד לפי השווי ההוגן של הנכס שנמסר, או השווי ההוגן של
הנכס שהתקבל אם הוא מהווה ראיה ברורה יותר, מנגד במקרים בהם מתקיים :
[א] לעסקת ההחלפה אין מהות מסחרית
[ב] לא ניתן למדוד באופן מהימן את השווי ההוגן של הנכס שנמסר או של הנכס שהתקבל.
[ג] בשוק אין עסקאות מהן ניתן לגזור את השווי ההוגן.
במקרים לעיל עלות הנכס שנרכש תימדד לפי הערך בספרים של הנכס הנמסר. יש לציין כי
הכללים שתוארו להלן חלים גם על מצבים בהם בהחלפה מעורבים מספר פריטים של רכוש
קבוע.
דוגמה
חברה א החליפה עם חברה ב נכס וקיבלה מחברה ב סך 2,000 ₪ במזומן, הערך בספרים
של נכס א למועד ההחלפה הינו 20,000 ₪ והשווי ההוגן של הנכס הינו 25,000 ₪
תחילה נניח כי לעסקה מהות כלכלית (מסחרית)
ח- רכוש קבוע (נכס נרכש) 23,000 = [ 2,000 – 25,000 ]
ח- מזומן 2,000
ז- רכוש קבוע (נכס א נמסר ) 20,000
ז- רווח מעסקת החלפה 5,000
תנועה ברכוש קבוע ספרי חברה א
י.פ 20,000
רכישה 23,000
מכירה (25,000)
רווח ממימוש 5,000
י.ס 23,000
כעת נניח כי לעסקה אין מהות כלכלית (מסחרית)
ח- רכוש קבוע (נכס נרכש) 18,000 = [ 2,000 – 20,000 ]
ח- מזומן 2,000
ז- רכוש קבוע (נכס א נמסר) 20,000
תנועה ברכוש קבוע ספרי חברה א רוכשת
י.פ. 20,000
רכישה 18,000
מכירה (20,000)
י.ס. 18,000
לעסקת החלפת נכסים יש מהות כלכלית (מסחרית) בהתקיים
[1] הסיכון (תוחלת) והעיתוי וסכום של תזרמי המזומנים של הנכס המתקבל שונה מזו של
הנכס המועבר.
[2] ההפרש בשוני לעיל הוא משמעותי ביחס לשווי ההוגן של הנכסים שהוחלפו.
יש לציין כי הקביעה האם לעסקת ההחלפה יש מהות כלכלית (מסחרית) ברורה ולא דורשת
חישובים מפורטים. בעוד שקביעת המהות הכלכלית (מסחרית) נועדה למנוע החלפות על הנייר
שיביאו להכרה ברווח שגוי בדוחות הכספיים. יש לציין כי גם בעבר בעת החלפת נכסים דומים
אין היה להכיר ברווח, ההיגיון העומד בבסיס שינוי של התפיסה החשבונאית שהייתה בעבר כי
במקרים בהם הוחלפו נכסים דומים לא הוכר רווח בספרים, לבין הכללים החדשים הקובעים את
מבחן המהות המסחרית הוא בגלל הסיבה שכך רוב העסקאות של החלפת נכסים ירשמו לפי
השווי ההוגן ביום ההחלפה עקרון שהוא עקבי עם מודל השווי ההוגן.
עלויות שניתן לייחס במישרין לצורך מדידת עלות רכוש קבוע
לצורך מדידת נכס נכללות עלויות שניתן לייחס במישרין להבאת הנכס למקום ולמצב הדרושים
על מנת שיוכל לפעול באופן שתכננה ההנהלה, להלן עלויות שניתן לייחס במישרין, עלויות
העסקה, עלויות שכר עבודה של עובדים ששימשו בהקמה ורכישה של הנכס, עלויות הכנת אתר,
עלויות הובלה, עלויות הובלה, עלויות הרכבה והתקנה של רכוש קבוע ועלויות בדיקת תקינותו
של הנכס.
להלן סוגים שונים של עלויות שיש לדון בהיוון עלותם :
[1] עלויות חיצוניות, במידה ומהנדסים מעוסקים על ידי חברה והעסקתם נעשתה באופן
שוטף ועיסוקם הוא התקנת רכוש קבוע למרות שעלויות עבודתם היא חיצונית עלויות אילו
יהוונו לעלות הנכס.
[2] עלויות שלא ניתן לייחסן לרכוש קבוע, עלויות בדיקת כדאיות, עלויות של הכשרת צוות
עובדים, עלויות השקה וקידום מכירות, עלויות פתיחת עסק במקום חדש, בהתאם לתקן עלויות
אינן חלק מעלות רכוש קבוע ויכרו כהוצאה שוטפת.
[3] עלויות שאינן הכרחיות, חוסר יעילות בתהליך הכנת הנכס בגין בזבוז של חומרים או עבודה
בנכס בהקמה עצמית או ברכישה, סכומים חריגים של בזבוז יזקפו כהוצאה בדו"ח רווח והפסד,
מנגד עלויות נלוות או אקראיות המתהוות בעת פיתוח של רכוש קבוע כגון דוגמיות של מוצרים
שיוצרו על ידי מכונות המחולקות כדי לבדוק את היעלות של המכונות בייצור המוצרים, יקוזזו
מעלות המכונות.
[4] עלויות שמתהוות לאחר שרכוש הקבוע החל בשימושו, להלן עלויות שייזקפו לדו"ח רווח והפסד,
עלויות שהתהוו בגין רכוש קבוע אשר מוכן לשימוש אך טרם הוכנס לשימוש, עלויות בגין שינוי מיקום
או ארגון מחדש של רכוש קבוע קיים, עלויות הרצה, הפסדים תפעוליים שמתהווים בשלבים הראשונים
של הפעילות כתוצאה מביקושים נמוכים.
[5] עלויות המתהוות בגין הקמה עצמית של נכס, נבחין בין המקרים עלויות שהתהוו כתוצאה מבזבוז חומרים, עבודה ומקורות אחרים לא יכללו בעלות הנכס ויזקפו כהוצאה בדוח רווח והפסד,
כולל עלויות כתוצאה מכשל תכנוני או ביצועי לא יהוונו לעלות הנכס ויזקפו כהוצאה בדוח
רווח והפסד, מנגד עלויות שהתהוו לישות כתוצאה מהפסקה בתהליך ההקמה בין אם היא
מתוכננת או בין אם לא ובלבד שההפסקה קצרה והיא דרושה להביא את הנכס למקומו ומצבו
הנוכחי רק אז יהוונו לעלות הנכס.
שיטת פחת
בהתאם לתקן שיטת הפחת בה יעשה שימוש צריכה לשקף את הדפוס שבו הישות צפויה
לחזות את ההטבות הכלכליות העתידיות מהנכס, כאשר שיטת הפחת תיבחן לפחות כל סוף
שנת כספים ואם חל שינוי בדפוס של צריכת ההטבות הכלכליות העתידיות הגלומות בנכס יש
לשנות את השיטה על מנת לבטא את הדפוס שהשתנה, וכאשר שינוי שיטת פחת יעשה כשינוי
באומדן חשבונאי בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מס' 8.
תקן חשבונאות בינלאומי מספר 16 אינו דורש יישום שיטת פחת ספציפית, וכן אינו מגביל
את השימוש לרשימה סגורה של שיטות פחת, כאשר שלוש 3 שיטות הפחת המוזכרות בתקן
הן שיטת הקו הישר, שיטת היתרה הפוחתת, ושיטת יחידות הייצור:
[1] שיטת הקו הישר, גורמת להוצאה קבועה על פני אורך החיים השימושיים של הנכס, וזאת
בתנאי שערך השייר של הנכס אינו משתנה, ולכן אם הפקת ההכנסה משימוש בנכס זהה בין
התקופות החשבונאיות השונות עם סטייה קלה זאת שיטת הפחת בה השימוש משקף את
הדפוס בה הישות צופה לצרוך את ההטבות הכלכליות מהנכס.
[2] שיטת היתרה הפוחתת, גורמת להוצאות פחת פוחתות על פני אורך החיים השימושיים
של הנכס, ולכן אם הפקת ההכנסה משימוש בנכס יורד בהדרגה בין התקופות החשבונאיות
השונות זאת שיטת הפחת בה השימוש משקף את הדפוס בו הישות צופה לצרוך את ההטבות
הכלכליות מהנכס.
[3] שיטת יחידות הייצור, גורמת להוצאה המבוססת על שימוש חזוי או תפוקה חזויה, ולכן אם
הפקת ההכנסה תלויה בכמות המוצרים שיוצרו על ידי הנכס, כלומר כל עוד יוצרו מוצרים הם
ימכרו , זאת שיטת הפחת בה השימוש משקף את הדפוס בו הישות צופה לצרוך את ההטבות
הכלכליות.
דוגמה
ביום 1/1/2011 רכשה חברה מכונה תמורת 1,000 ₪ ערך השייר של המכונה הוא 100 אורך
החיים השימושיים הינו 5 שנים
[1] קבע מהו שיעור הפחת אם החברה משתמשת בשיטת פחת הקו הישר.
[2] קבע מהו שיעור הפחת אם החברה משתמשת בשיטת פחת סכום ספרות יורד.
[3] קבע מהוא שיעור הפחת אם החברה משתמשת בשיטת פחת מיתרה פוחתת.
[4] קבע מהו שיעור הפחת אם החברה משתמשת בשיטת יחידות הייצור, הנח כי המכונה
במשך חייה השימושיים מייצרת 10,000 יחידות
שנה1 - 3,000
שנה 2 - 2,500
שנה 3 - 2,200
שנה 4 - 1,300
שנה 5 - 1,000
נדרש : חשב את הוצאות הפחת בכל אחת מהשנים
שיטת פחת הקו הישר [ n / 1 ] X [ ערך שייר - עלות ]
בכל אחת מ 1 עד 5 שנים : 180 = 1/5 * [ 100 -1,000 ]
שיטת פחת סכום ספרות יורד [ 2 /( n +1 [n * (/ ( n1….n5 ) ] * [ ערך שייר –עלות ]
שנה 1 300 = [ 2/ ( 1+5 ) * 5 ] * [ 100 – 1,000]
שנה 2 240 = [ 2/ ( 1+5 ) * 4 ] * [ 100 – 1,000]
שנה 3 180 = [ 2/ ( 1+5 ) * 3 ] * [ 100 – 1,000]
שנה 4 120 = [2 / ( 1+5 ) * 2 ] * [ 100 – 1,000]
שנה 5 60 = [ 2/ ( 1+5 ) * 1 ] * [ 100 – 1,000]
ערך שייר 100
1,000
שיטת פחת סכום מיתרה פוחתת [ עלות הנכס ] * [ 1/n \/(עלות הנכס / ערך שייר ) – 1]
שיעור הפחת : 0.369 = [1/5\/(1,000 / 100)] - 1
שנה 1 : 369 = [ 0.369 * 1,000 ]
שנה 2 : 233 = 0.369* [ 369 – 1,000 ]
שנה 3 : 147 = 0.369 * [ 233 – 631 ]
שנה 4 : 93 = 0.369 * [ 147 - 400 ]
שנה 5 : 58 = 0.369 * [ 93 - 253 ]
ערך שייר 100
1,000
שיטת פחת יחידות הייצור [סה"כ יח' ייצור / מס' יח' בתקופה] * [ ערך שייר-עלות נכס ]
שנה 1 : 270 = [ 10,000 / 3,000 ] *[ 100 – 1,000 ]
שנה 2 : 225 = [ 10,000 / 2,500 ] *[ 100 – 1,000 ]
שנה 3 : 198 = [ 10,000 / 2,200 ] *[ 100 – 1,000 ]
שנה 4 : 117 = [ 10,000 / 1,300 ] *[ 100 – 1,000 ]
שנה 5 : 90 = [ 10,000 / 1,000 ] *[ 100 – 1,000 ]
ערך שייר 100
1,000
נבחין כי שיטת סכום ספרות יורד ושיטת פחת מיתרה פוחתת הן שיטות הנחשבות לנאותות
יותר כאשר המכונה מספקת הטבות כלכליות גדולות יותר בשנותיה הראשונות, כלומר למכונה
שמייצרת מוצרים באיכות נמוכה יותר בשנותיה האחרונות. ומנגד שיטת יחידות הייצור יכולה
להיות רלוונטית יותר בחברות תעשייתיות יש לציין כי שיטה זו קשה ליישום בגלל הקושי
באמידת התפוקות הצפויות של הנכס על אורך חייו השימושיים ובמקרה של יישום שיטה זו יש
צורך לבחון לפחות כל סוף שנה את אומדן יחידות הייצור. ואם האומדן משתנה הרי שהוא
יטופל כשינוי אומדן ולא יידרש לבצע הצגה מחדש להוצאות הפחת שכבר נרשמו.
תפיסת הרכיבים
בהתאם לתקן יש להפחית בנפרד כל חלק בעל עלות משמעותית ביחס לסך העלות של פריט
רכוש קבוע. מנגד לצורך קביעת הפחת ניתן לקבץ חלקים משמעותיים של פריטי רכוש קבוע,
ששיטת הפחת שלהם ואורך החיים השימושיים שלהם זהים זה לזה.ולעומת זאת כאשר פריט
של רכוש קבוע מכיל רכיבים שלגביהם מתאימות שיטות פחת שונות או שיעורי פחת שונים יש
להפחית כל מרכיב בנפרד.
פחת וגישת הרכיבים
תקן חשבונאות בינלאומי 16 קובע כי לצורך חישוב הפחת יש לפרק את הנכס לרכיבים
משמעותיים ביחס לעלות:
[1] אם יש 2 שתיים או יותר רכיבים משמעותיים שיש להם אותו אורך חיים ואותה שיטת
פחת יש לחבר אותם לצורך חישוב הפחת.
[2] יתרת רכוש קבוע המורכבת ממספר רכיבים שלכל רכיב יש אורך חיים שונה, הישות יכולה
להפחית כל רכיב בנפרד או כמקשה אחת לפי ממוצע.
[3] גישת הרכיבים נועדה ליצור פחת מדויק יותר, כאשר לצורך גילוי והצגה כל רכיבי הרכוש
הקבוע יצגו כפריט אחד.
[4] הוצאות הפחת לכל תקופה מוכרות בדו"ח רווח והפסד למעט מקרים בהם הפחת משמש
לייצור נכס אחר שאז עלויות הפחת יהוונו לעלות הנכס.
[5] שיטת הפחת בה נעשה שימוש תיסקר כל סוף שנת כספים ואם קיים שינוי בדפוס החזוי של
צריכת ההטבות הכלכליות הגלומות בנכס יש לשנות את שיטת הפחת , שינוי כזה יטופל כשינוי
באומדן חשבונאי
דוגמה
ביום 1/1/2011 רכשה חברה מטוס תמורת 400,000 ₪ להלן הרכיבים
מנוע 100,000 10 שנים סכום ספרות יורד
גוף 180,000 20 שנים קו ישר
ריהוט 80,000 20 שנים קו ישר
שארית 40,000 5 שנים קו ישר
נדרש : הצג את הנכס בספרים ליום 31/12/2011
רכוש קבוע ליום 31/12/2011
עלות 400,000 = [ 100,000 + 180,000 + 80,000 +40,000 ]
פחת"ש (18,182) = [ ( 100,000 * ( 2 / (10+1)*10)/10 ]
(13,000) = [ ( 80,000 +180,000) * 20 / 1]
(8,000) = [ 5 / 1 * 40,000 ]
360,818
החלפות של רכיבי רכוש קבוע
במידה ומחליפים חלק מהנכס עלות ההחלפה תרשם כעלות הנכס ובנוסף יש לגרוע את החלק
שהוחלף, הטיפול יעשה כדלקמן:
[1] אם חלק מהנכס הוחלף בתום החיים השימושיים של החלק שהוחלף, ההחלפה לא תגרום
השפעה על דו"ח רווח והפסד.
[2] אם חלק מהנכס הוחלף לפני תום החיים השימושיים יש לרשום רווח או הפסד הון בגין
ההחלפה.
[3] אם החלק של הנכס היה ממשמעותי והטיפול בו כרכיב נפרד הרי שניתן לזהות את העלות
המופחתת שלו ליום ההחלפה.
[4] במקרה בו חלק מהנכס אינו משמעותי והטיפול בו נעשה עם עוד כמה רכיבים עלות של
ההחלפה תהווה אומדן לעלות הנכס הישן
דוגמה
ביום 1/1/2011 רכשה חברה מטוס בסך 400,000 ₪ להלן עלות הרכיבים
מנוע 150,000 10 שנים קו ישר
גוף מטוס 120,000 20 שנים קו ישר
מושבים** 80,000 4 שנים קו ישר
שארית 50,000 5 שנים קו ישר
** הישות מחליפה מושבים אחת ל 4 שנים .
- הצג את העלות המופחתת של הנכס תוך פירוט הרכיבים ליום 31/12/2014
- ביום 1/1/2015 החליפה הישות את מושבי המטוס, עלות המושבים החדשים הסתכמה
בסך 90,000 ₪ , ערוך פקודות יומן והצג את העלות המופחתת של הנכס לאחר ההחלפה.
3. ביום 31/12/2013 החליפה הישות מושבים בעלות 90,000 ₪ ערוך פקודת יומן להחלפה.
4. ביום 31/12/2013 החליפה הישות לוח שעונים בתמורה 16,000 ₪ ערוך פקודות יומן
ליום ההחלפה.
רכוש קבוע ליום 31/12/2014
מנוע גוף מטוס מושבים שארית סה"כ .
עלות 150,000 120,000 80,000 50,000 400,000
פחת"ש (60,000) (24,000) (80,000) (40,000) (204,000)
סה"כ 90,000 96,000 ( -- ) 10,000 196,000
רכוש קבוע ליום 01/01/2015 לאחר ההחלפה
מנוע גוף מטוס מושבים שארית סה"כ .
עלות 150,000 120,000 90,000 50,000 410,000
פחת"ש (60,000) (24,000) ( -- ) (40,000) (124,000)
סה"כ 90,000 96,000 90,000 10,000 286,000
פקודת יומן
ח- ר.קבוע מטוס 10,000
ז- מזומן 90,000
ח – פחת"ש 80,000
.
רכוש קבוע ליום 31/12/2013 לאחר ההחלפה
מנוע גוף מטוס מושבים שארית סה"כ .
עלות 150,000 120,000 90,000 50,000 410,000
פחת"ש (45,000) (18,000) ( -- ) (30,000) (93,000)
סה"כ 105,000 102,000 90,000 20,000 317,000
פקודת יומן
ח- פחת"ש 60,000 = [ 80,000 * 3/4 ]
ח – הפסד הון 20,000
ח- רכוש קבוע 10,000
ז- מזומן 90,000
רכוש קבוע ליום 31/12/2013 לאחר ההחלפה
מנוע גוף מטוס מושבים שארית סה"כ .
עלות 150,000 120,000 80,000 50,000 400,000
פחת"ש (45,000) (18,000) (60,000) (20,400) (143,400)
סה"כ 105,000 102,000 20,000 29,600 256,600
שארית מטוס ח – הפסד הון 6,400
עלות 50,000 ח – פחת"ש 9,600
רכישה 16,000 ז- מזומן 16,000
גריעה (16,000)
50,000
פחת"ש
לוח שעונים (9,600) = 3/5 * 16,000
יתר רכיבים (20,400) = 3/5 * [ 16,000 – 50,000]
שינוי אומדן ושינוי שיטת פחת
דוגמה
ביום 1/1/2011 רכשה חברה מכונה תמורת 100,000 ₪ עלויות ההובלה 20,000 ₪,
וערך השייר 10,000 ₪ אורך החיים השימושיים 5 שנים ושיטת הפחת היא קו ישר
[1] ביום 1/2/2012 שינתה הישות את אורך החיים ל 6 שנים החל מיום 1/1/2012.
[2] ביום 1/11/2013 שינתה הישות את ערך השייר ל 15,000 ₪
[3] ביום 1/1/2014 שינתה הישות את שיטת הפחת לסכום ספרות יורד.
נדרש : הצג את הנכס בספרים בשנים 2011 – 2014
פתרון
יתרת הנכס ליום 31/12/2011
עלות 120,000 = 20,000 + 100,000
פחת"ש (22,000 ) = [ 10,000 – 120,000 ] * 1/5
98,000
יתרת הנכס ליום 31/12/2011
עלות 120,000 = 20,000 + 100,000
פחת"ש ( 36,667) = [ 22,000 + 1/6 * ( 10,000- 98,000 ) ]
83,333
יתרה ליום 31/12/2012
עלות 120,000 = 20,000 + 100,000
פחת"ש עד 9/2012 ( 11,000 ) = [ 9/12 * 5/ ( 10,000 - 83,333) ]
פחת"ש עד 12/2012 ( 3,373 ) = [ 3/12* 4.25 / ( 15,000 - 11,000 - 83,333 )]
פחת"ש יתרת פתיחה (36,667)
68,960
יתרה ליום 31/12/2013
עלות 120,000 = 20,000 + 100,000
פחת"ש ( 21,584)= ( 15,000 – 68,969) *[ 4 *2 /(4+1)/4]
פחת"ש י.פ., ( 51,040)
47,376
אין תגובות:
הוסף רשומת תגובה